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100.10.06 所得稅-Deloitte勤業眾信稅務專欄-合併消滅公司股東之股利分配

張貼者:2011年10月11日 上午12:38陳韻如會計師   [ 已更新 2012年6月4日 下午7:42 ]
  • 2011-10-06 01:35
  • 工商時報
  • 陳惠明

 

 依財政部93921日台財稅第09304538300號釋令及971017台財稅第9704552910號釋令規定,合併消滅公司股東其所取得之合併對價超過全體股東出資額部分,無論是以現金或股份為對價,該部分差額均視為合併消滅公司股東之股利所得。

 財政部既然核釋其屬股利所得,在兩稅合一稅制之下,該股利所得當應有併同配發消滅公司合併日之股東可扣抵稅額之權利,惟該部分稅應如何帶,現行函釋並未有明確之說明。

 事實上,看似簡單的稅額扣抵比率計算,在合併視為股利所得之計算上其實並不簡單,因為消滅公司股東所取得之合併對價並不會即為消滅公司之淨值,尤其消滅公司股東如有消滅公司未反映在帳上之無形資產或者是商譽下,則該視為股利所得之金額勢必將可能遠大於消滅公司帳上之未分配盈餘,此際,應如何適用所得稅法第66條之6規定計算稅額扣抵比率,因前揭函釋並無明文規定,實務上有下列幾種主張:

 主張一:財政部既認定消滅公司股東取得之合併對價超過全體股東出資額部分為股利所得,因此稅額扣抵比率之分母應以該視為股利所得之總金額計算。

 主張二:依所得稅法第66條之6規定,稅額扣抵比率之計算,其分母係以營利事業依商業會計法規定處理之87年度或以後年度之累積未分配盈餘計算,惟視為股利金額消滅公司並不會按商業會計法再予以入帳,其合併淨資產增值或減值將直接由存續公司按市值入帳,超過發行股本部分則逕入資本公積。

 因此持該主張者認為,分母「依法」不應該按視為股利金額計算,惟此種主張將使計算比率之分母與視為分配母數不一致之情形,如果計算分母大於分配數,則將導致合併日消滅公司股東可扣抵稅額無法全數帶給股東,又消滅公司未分配之盈餘因非轉由存續公司承受,致該所剩稅額亦無法由存續公司承受;反之,如分母小於分配母數,則將可能使稅額扣抵比率超過法定分配上限而致分配稅額受限(例如消滅公司合併日未分配盈餘為負數),即使未超限,其抵稅權也不會因其係依法所計算之稅額扣抵比率而增加。筆者認為此種主張似有造成財政部所發布函釋致股東課稅義務增加,惟其抵稅權利卻受限制之不對等情事。

 主張三:超過合併日帳載累積未分配盈餘之視為股利不做為兩稅合一的課稅基準,而比照民國86年以前盈餘開立免扣繳憑單而非股利憑單,以解決前項主張之爭議。

 惟以消滅公司合併日未分配盈餘為負數為例,如該公司合併日尚有鉅額股東可扣抵稅額,卻不能併同視為股利分配予股東抵扣而因合併全數註銷,亦似有不合理之處。

 綜上,筆者以為合併日消滅公司股東視為股利分配之稅額扣抵比率計算,其分母應以視為股利金額為準,而非帳載未分配盈餘較為合理,財政部既發布釋令視該未及於合併日反映在消滅公司帳上之盈餘仍應視為消滅公司股東之股利所得課稅,基於權利義務不可分割及兩稅合一本旨,其分母按其所核釋盈餘分配之「股利」作為分母應屬適法,且以數學公式而言,分母與分配母數一致也較為合理。

 (本文作者為勤業眾信聯合會計師事務所會計師)

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